“Os vários escalões que compõem a ordem jurídica possuem entre si uma relação de determinação ou de vinculação, na medida em que a norma superior regula o ato pelo qual é produzida a norma inferior”.

Considerando tais conceitos sobre validade das normas jurídicas, há de se demonstrar, neste artigo, que as autuações que tenham como fato gerador a ausência de recolhimento do imposto devido pelo diferencial de alíquota das mercadorias não podem prosperar por se basear em norma (regulamento) absolutamente inválida, eis que desrespeitada restou a cadeia normativa, sendo impossível se ligar o preceito que capitula a infração ao comando da Constituição Federal.

Em ultima ratio, o fato descrito como delituoso não está subsumido às normas que comandam a exação tributária, eis que afronta o disposto no artigo 155, II, §2º, XII, “a”, “d” e “f”.

“Com o mero evento, sem que adquira expressão em linguagem competente, transformando-se em fato, não há que se falar em fenômeno da incidência jurídica. A percussão da norma pressupõe relato em linguagem própria: é a linguagem do direito constituindo a realidade jurídica”.

Isso quer significar que não basta a ocorrência do fato, aqui considerado jurídico tributário. Necessário se faz que esse fato seja vertido em linguagem competente, de modo que se estabeleça o liame obrigacional.

Ruy Barbosa Nogueira invoca atenção para esse fenômeno ao proclamar:

“Portanto, não basta apenas a existência da norma de lei descritiva do fato, mas é preciso além da norma in abstracto e prévia, o fato previsto ocorra com todos os elementos descritos na lei e possa ser demonstrada essa vinculação ou juridicidade por meio do ato de subsunção do fato à lei ou sua subjunção pela norma tipificadora”. (in, Curso de Direito Tributário, p. 113)

Nessa linha de raciocínio não é suficiente a existência prévia da norma geral e abstrata também denominada regra-matriz de incidência e a ocorrência do fato gerador (evento) nela previsto. Para que o tributo possa percurtir juridicamente necessário se faz que essa vinculação seja relatada por intermédio de ato de subsunção do fato à lei, que, in casu, significa a produção da norma individual e concreta, aqui considerada para admitir tanto aquela emitida pela Fazenda Pública quando efetua o lançamento, quanto a exarada pelo particular no desempenho das atribuições que o direito positivo lhe comete.

O princípio da legalidade tributária é o mais importante vetor relativo à tributação.

Hugo de Brito Machado[4]

Ou, nas palavras do suso mencionado autor “o princípio da legalidade presta-se para garantir a segurança nas relações do particular (contribuinte) com o Estado (fisco), as quais devem ser inteiramente disciplinadas, em lei, que obriga tanto o sujeito passivo como o sujeito ativo da relação obrigacional tributária”.

A Constituição Federal nesse constante dispõe, verbis:

Art. 150 (…)

I – Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;

Roque Antonio Carrazza em seu Curso de Direito Constitucional Tributário assevera que “Não é por outro motivo que se tem sustentado que em nosso ordenamento jurídico vige, mais do que o princípio da legalidade tributária, o princípio da estrita legalidade” [5]

Roque A. Carrazza, em seu Curso de Direito Constitucional Tributário, preleciona no tocante ao artigo 150 da CF/88 que:

“Naturalmente a lei é entendida, neste passo, em sentido lato, agasalhando não só a emenda do Congresso Nacional, das Assembléias Legislativas, das Câmaras Municipais e da Câmara Legislativa (lei stricto sensu), como, também as leis delegadas e as medidas provisórias, desde que, é claro, sejam editadas em obediência ao processo de elaboração que o Código Supremo houve por bem traçar. (…) Não basta, no Brasil, que o tributo seja criado por meio de lei. É preciso, ainda, que tal lei seja editada pela pessoa política (União, Estado, Município ou Distrito Federal) que recebeu, da Constituição, competência para tanto” [6]

“Labora em equivoco, portanto, os que sustentam que o chefe do Executivo, no que tange a tributação pode terminar a obra do legislador, regulamentando tudo o que ele apenas descreveu com passos largos. Na verdade, a faculdade regulamentar serve para ressaltar alguns conceitos menos claros contidos na lei, mas não para agregar-lhes novos componentes ou o que e pior para defini-los do nada. Entendimento contrário viola o princípio da legalidade em sua própria essência“.

Sobre o assunto, ao discorrer quanto à necessidade de lei complementar à CF/88 para a criação do diferencial de alíquota de ICMS nas operações interestaduais , Hugo de Brito Machado conclui de maneira lapidar que:

“Pessoalmente, até penso que não deveria ser assim. Penso que cada estado deveria ter a liberdade de traçar os contornos do imposto que institui e arrecada. ENTRETANTO COMO DIRIA O MESTRE PONTES DE MIRANDA A CONSTITUIÇÃO QUE EU FARIA NÃO FOI FEITA, E TENHO DE ENTENDER A CONSTITUIÇÃO QUE EXISTE, E NÃO A QUE EU FARIA. POR ISSO MESMO, APRENDI A LER A CONSTITUIÇÃO E AS LEIS, COMO FORAM FEITAS E NÃO COMO EU AS FARIA”. (In Aspectos Fundamentais do ICMS, p. 103).

Norma infraconstitucional (decreto) não pode ser considerada como lei, sendo necessário lei que a estabeleça, e, in casu, face aos preceitos do artigo 155, II, §2º, XII, “a”, “d” e “f”, lei complementar à Constituição Federal.

A instituição pelo Poder Executivo, através do RICMS/ES, do diferencial de alíquota nas operações interestaduais de mercadorias destinadas ao consumo próprio ou ativo fixo, não possui amparo na previsão constitucional, uma vez que tal “norma” não respeita as condicionantes estabelecidas na Constituição Federal. Somente a lei poderá obrigar a alguém fazer ou deixar de fazer qualquer ato e, regulamento, não é lei em sentido lato. É mero ato do Poder Executivo.

2. Da necessidade de legislação complementar

Conforme descrito acima, discute-se, a exigência do recolhimento do diferencial de alíquota interestadual do ICMS em razão de aquisição de mercadorias destinadas a consumo próprio ou ao ativo fixo.

É certo que a Constituição Federal de 1988, promovendo modificações básicas na estrutura e cobrança do ICMS, adotou a utilização da alíquota interestadual nas operações e prestações destinadas a consumidor final contribuinte do imposto (bens de uso e consumo e ativo fixo), cabendo ao Estado destinatário o imposto correspondente a diferença entre a alíquota interna e a interestadual.

Porém, a previsão constitucional in abstrato não se transforma em obrigação imediata (auto aplicável), mas, ao revés, como se verá, imprescinde de norma infraconstitucional que o regule.

Nesse sentido o Supremo Tribunal Federal se posicionou diante do seguinte julgamento:

ADI-MC 2157 / BA – BAHIA MEDIDA CAUTELAR NA AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE Relator(a): Min. MOREIRA ALVES Julgamento: 28/06/2000 Órgão Julgador: Tribunal Pleno DJ 07-12-2000 PP-00004 EMENT VOL-02015-02 PP-00232 EMENTA: Ação direta de inconstitucionalidade. Alíneas “a”, “b” e “c” do inciso III do artigo 3º da Lei nº 7.508, de 22 de setembro de 1999, artigo 8º, incisos I, II e III, e §§ 1º e 2º, do Decreto nº 7.699, de 9 de novembro de 1999, e artigo 9º, incisos I e II, do mesmo Decreto, todos do Estado da Bahia. Pedido de medida liminar. – Inexistência de ilegitimidade ativa por falta de pertinência temática. – Não-ocorrência de inépcia da inicial por não indicar esta, no pedido, inclusive de liminar, o artigo impugnado da Lei estadual nº 7.508/99, mas apenas aludir às alíneas “a”, “b” e “c” do inciso III. – No mérito, é relevante a argüição de inconstitucionalidade em causa com base no disposto no artigo 155, § 2º, XII, “g”, da Constituição, que exige lei complementar – que evidentemente é federal – para, em se tratando de ICMS, “regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados”. – No caso, não há sequer necessidade de confronto entre as normas da Lei ora impugnada e a Lei Complementar nº 24/75, mas apenas entre aquelas e o disposto no artigo 155, § 2º, XII, “g”, da Constituição que pressupõe a deliberação dos Estados e do Distrito Federal para a concessão e revogação de benefícios fiscais concernentes ao ICMS. – Conveniência da concessão da liminar. Liminar deferida para suspender, ex nunc, a eficácia das alíneas “a”, “b” e “c” do inciso III do artigo 3º da Lei nº 7.508, de 22 de setembro de 1999, e, por via de conseqüência, dos artigos 8º, I, II e III e §§ 1º e 2º, e 9º, I e II, do Decreto nº 7.699, de 9 de novembro de 1999, todos do Estado da Bahia.

Assim, ainda que o diferencial de alíquotas do ICMS tenha sido expressamente previsto por nossa Carta Política, resta saber se o comando normativo contido no artigo 155 da CF/88 é auto aplicável e pode ser objeto de regra instituída pelo Estado destinatário da mercadoria, pois depende de regulamentação infraconstitucional.

Os dispositivos constitucionais possuem o condão de instituir tributos em abstrato, conferindo competência para a lei complementar e, após, aos entes da federação, por meio de suas respectivas leis ordinárias e nos moldes traçados pela complementar tributária, instituam os tributos a eles respectivamente conferidos.

É a cadeia normativa que, conforme citado anteriormente, estabeleceu as condições de validade das normas jurídicas.

De fato, a leitura do artigo 146 da Constituição Federal de 1988 não dá margem a outra interpretação: A instituição, mediante leis ordinárias, de quaisquer exações tributarias somente pode se dar nos limites expressamente previstos na respectiva lei complementar. Vejamos:

Artigo 146 – Cabe a lei complementar: (…)

Ill – estabelecer normas gerais em matéria tributária, especialmente sobre:

a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de calculo e contribuintes.

Ainda que se pudesse defender entendimento em sentido contrário, o fato é que a necessidade da regulamentação por lei complementar, da matéria relativa ao diferencial de alíquotas de ICMS decorre, também, do próprio artigo 155 de nossa Carta Política, verbis:

Artigo 155 – Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (…)

II – Operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (…)

§2º – O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (…)

XII – Cabe à lei complementar:

a) definir seus contribuintes; (…)

d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços.

f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro Estado e exportação para o exterior, de serviços e de mercadorias; (…)

De fato, não há dúvidas de que o mencionado dispositivo torna imperiosa a conclusão de que a cobrança do imposto ou do diferencial de alíquotas somente poderá ocorrer nos termos em que especificamente regulamentados pela lei complementar.

Paulo de Barros Carvalho ao discorrer sobre o tema aduz que:

“Entrevendo na Constituição o ultimo reduto de validade das outras regras do sistema positivo, não seria despropositado conceber que todos os diplomas normativos assumem caráter complementar posto que implementam e dão curso aos postulados fundamentais nela esculpidos. Essa não é, todavia, a conotação que a doutrina atribui à lei complementar e , muito menos, a inteligência que devemos extrair da sua previsão (…)

“O direito que entre nós vigora erigiu conceito de lei complemntar que nos interessa conhecer por tratar-se de noção jurídica positiva: lei complementar É AQUELA QUE, DISPONDO SOBRE MATERIA, EXPRESSA OU IMPLICATEMNTE, PREVISTA NA REDACAO CONSTITUCIONAL, ESTA SUBMETIDA AO QUORUM QUALIFICADO DO ART 69 CF, ISTO É, MAIORIA ABSOLUTA DAS DUAS CASAS DO CONGRESSO NACIONAL. (in Curso de Direito Tributário, São Paulo: Saraiva, p.202)”.

Por seu turno, José Afonso da Silva, em sua obra Aplicabilidade das Normas Constitucionais, classifica, com acerto, a tricotômica constitucional acerca dos dispositivos contidos em nossa Carta Política: a) normas de eficácia plena e aplicabilidade imediata – são aqueles que “situam-se entre os elementos orgânicos da constituição”; b) normas de eficácia contida e aplicabilidade imediata, mas passiveis de restrição – são aqueles que prevêem meios normativos que limitem sua eficácia e aplicabilidade” e c) de eficácia limitada ou reduzida – são aqueles que “deixam ao legislador ordinário – ou complementar – a tarefa de completar a regulamentação da matéria nela traçada em principio ou esquema”.

Tal classificação lembrada por José A. da Silva se baseia nas próprias disposições da carta constitucional que, por vezes, impõe regras de aplicação imediata e, outras, condiciona a previsão em abstrato a outros acontecimentos futuros.

Assim, os mencionados artigos 146 e 155 de nossa Carta Política apontam de forma uníssona que as disposições constitucionais acerca do ICMS e, via de conseqüência, do diferencial de alíquota nas operações interestaduais, enquadram-se dentre as normas constitucionais de eficácia limitada ou reduzida. Ou seja: a aplicabilidade de tais normas dependeria de “regulamentação da matéria nela traçada”, cuja competência é do legislador complementar.

É indiscutível nessas condições que se a Lei Complementar n° 87/96 – que e o diploma legal que, em atendimento ao comando previsto nos citados preceitos Constitucionais, regulamentou a cobrança do ICMS – não previu a cobrança do diferencial de alíquotas em operações interestaduais de aquisição de mercadorias, não poderá mera lei ordinária – muito menos decreto estadual – instituir tal exigência sob pena de tal diploma quebrar a cadeia normativa e, logo, a validade da norma em si mesma.

Frise-se, na edição de lei instituidora que balizará a formação da relação obrigacional devem ser observadas as limitações constitucionais sob pena de inexistência de vínculo jurídico obrigacional e conseqüente impossibilidade de cobrança do tributo.

Utilizando-se das premissas positivistas que regem o sistema jurídico brasileiro assim se manifestou, no tocante à matéria de fundo, Hugo de Brito Machado, vebis:

“É certo que a Constituição Federal prevê a cobrança no Estão de destino da diferença de alíquota, mas a existência da norma na Constituição é insuficiente para que o legislador estadual possa definir um fato como gerador de um imposto. Como é sabido a Constituição não cria imposto. Apenas atribui competência aos legislados da pessoa jurídica de direito público interno para fazê-lo. Nesse sentido é jurisprudência do Supremo Tribunal Federal. Além disso, no sistema constitucional tributário em vigor deve haver uma lei complementar que se ponha de intermédio entre a norma da Constituição, reduzindo a generalidade desta, e a lei ordinária da entidade tributante, que define, esta sim, os elementos essenciais da obrigação tributária respectiva, como exige o artigo 146 da Constituição Federal. Para que o ICMS possa ser cobrado em determinada situação, portanto, e indispensável, além da norma da Constituição que atribui a competência impositiva, uma definição em lei complementar de seu fato gerador, de sua base de cálculo e de seus’ contribuintes, de sorte que os legisladores dos diversos Estados fiquem a esse comando vinculados, evitando dessa forma que o imposto tenha regimes vinculados, evitando em cada unidade federativa. “{in Aspectos Fundamentais do ICMS; Editora Dialética do Direito Tributário, p.99.)

Ainda nessa linha, vale a observação das lições de João Dácio Rolim e Henrique Gaede in “O ICMS, a LC 87/96 e Questões Jurídicas Atuais”:

“Em nosso entendimento as disposições constitucionais acerca do diferencial de alíquota poderiam se enquadrar nas normas de eficácia limitada ou reduzida, uma vez que se encontram inseridas nas provisões constitucionais gerais acerca do imposto de competência dos Estados e do Distrito Federal sobre as operações relativas a circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, o qual, por sua vez, requer para a sua aplicabilidade definições a serem explicitadas através de Lei Complementar, consoante inciso XII, do parágrafo 2″, do artigo 155 da CF (…) “(O ICMS, a LC 87/96 e Questões Jurídicas Atuais; Ed. Dialética do Direito Tributário: p. 185)

A jurisprudência pátria corroborou o entendimento. Nesse sentido, o voto proferido pelo Exmo. Ministro Moreira Alves, no julgamento de Recurso Extraordinário em que se discutia caso análogo ao presente:

“É que a Constituição Federal trata apenas de repartição da competência tributária entre os poderes federal, estadual e municipal. Fixa a competência e os limites dela, cabendo ai legislador ordinário – ou complementar – votar as leis tributarias dentro de sua respectiva competência tributaria e legislativa e nos limites fixados pela Constituição. A Constituição apenas veio declarar que o Poder Legislativo Ordinário – ou complementar – pode estabelecer a tributariedade dessa entrada (…)”. (Recurso Extraordinário n. 113.711 – SP, publicado na Revista Trimestral de Jurisprudência n. 123, p. 814).

3. Da Evolução Normativa

Após a promulgação da Constituição Federal de 1988, os Estados fizeram constar dos artigos 2° e 5° do antigo e revogado Convênio ICM n° 66/88 – diploma legal que regia, com força de Lei Complementar, toda a sistemática de apuração do imposto – o seguinte:

Artigo 2º – Ocorre o falo gerador do imposto:

II – na entrada do estabelecimento do contribuinte de mercadoria oriunda de outro Estado, destinada a consumo ou ativo fixo;

III – na utilização, por contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha iniciado em outro Estado e não esteja vinculada operação ou prestação subseqüente alcançada pela incidência do imposto.

Artigo 5º – Nas hipóteses dos incisos II e III do artigo 2°, a base de cálculo do imposto e o valor da operação ou prestação sobre a qual foi cobrado o imposto no Estado de origem e o imposto a recolher será o valor correspondente a diferença entre a alíquota interna e interestadual.

Vê, assim, que tanto a entrada de mercadoria oriunda de outro Estado, destinada a consumo ou ativo fixo, quanto a utilização de serviço, cuja prestação se tenha iniciado em outro Estado estavam sujeitas a incidência do diferencial de alíquotas ora em debate.

Entretanto, o referido Convênio serviu apenas para preencher lacunas existentes no Decreto-Lei n° 406/68 até a edição de Lei Complementar que dispusesse acerca do ICMS.

Saliente-se, ademais, que face ao artigo 34, §8º do ADCT[7]

Verifica-se, portanto, que o Convênio nº. 66 somente teria vigência enquanto não fosse promulgada a necessária lei complementar prevista no artigo 155, II, §2º, XII, da CF/88.

Em 1996 surgiu, finalmente, a Lei Complementar nº. 87, que veio a traçar as diretrizes acerca do ICMS, suprindo a lacuna então existente e derrogando o provisório Convênio nº. 66.

Ao regular a matéria a lei complementar relativamente ao diferencial de alíquota nas operações interestaduais, somente contemplou como hipótese de incidência o fato gerador a utilização de serviço. Veja-se:

Artigo 12 – Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:

XIII – da utilização, por contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha iniciado em outro Estado e não esteja vinculada a operação ou prestação subseqüente.

Artigo 13 – A base de cálculo do imposto é:

IX – na hipótese do inciso XIII do art. 12, o valor da prestação do Estado de origem. (…)

§ 3 – No caso do inciso IX, o Imposto a pagar será o valor resultante da aplicação do percentual equivalente a diferença entra a alíquota interna e a interestadual, sobre o valor ali previsto.

Não houve, portanto, qualquer alusão a incidência do mencionado diferencial em operações envolvendo bens destinados ao ativo fixo ou destinados a uso e consumo da própria sociedade.

Se, indiscutivelmente, o próprio legislador complementar (mens legislatoris e legis) excluiu de forma voluntária, a incidência do diferencial de alíquotas na hipótese de entrada de mercadoria oriunda de outro Estado, destinado ao consumo ou ativo fixo, não há como defender-se o entendimento de que mero decreto estadual poderia instituir tal recolhimento.

Registre-se: em matéria tributária nada se presume.

Dessa forma, inexistindo lei complementar prevendo a cobrança do diferencial de alíquota no caso de aquisição de mercadorias para o consumo, sua exigência configura flagrante violação ao artigo 146, III. “a” e artigo 155, §2°, XII, “a”, “d”, “f”’ e, principalmente, o artigo 5°, II da Constituição Federal, este último in verbis:

Art. 5º – Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: (…)

II – ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei;

Relativamente a intenção do legislador complementar, é importante salientar que a exclusão do diferencial de alíquota na hipótese de aquisição de mercadorias destinadas a consumo ou ao ativo fixo foi proposital.

Isso porque a Lei Complementar adotou o regime do crédito financeiro, assegurando ao contribuinte o credito do ICMS pago em todas as operações que constituam custo para o estabelecimento.

Assim, a partir da edição da mencionada Lei Complementar, é inócua a cobrança do diferencial de alíquota para os casos de aquisição de mercadorias destinadas a consumo ou ativo fixo, como na hipótese dos autos e por essa razão a lei complementar não previu tal hipótese de incidência do diferencial de alíquota, ao revés a única previsão neste tocante refere-se à utilização de serviço.

Tratando da “Inutilidade da exigência do diferencial, a partir da LC 87″, o parecer de Hugo de Brito Machado na Revista Dialética de Direito Tributário:

“Adotado o regime do crédito financeiro, tornou-se inteiramente irrelevante e inócua a figura do diferencial de alíquota. (…) Por essa razão, a Lei Complementar nº 87/96 não contem qualquer previsão para a cobrança do diferencial de alíquota. Não definiu como o fez o Convênio 66/88, a entrada de bem oriundo de outro Estado, destinado ao ativo fixo ou ao consumo do estabelecimento, como hipótese de incidência do ICMS. Nada referiu sobre suas alíquotas, contribuintes, etc.” (in ICMS. Lei Complementar n° 87/96. Operações interestaduais com bens destinados ao consumo ou ao ativo fixo do contribuinte. Diferencial de alíquota. Inexigibilidade”, Revista Dialética de Direito Tributário n° 74,p. 123)

Não foi outra, aliás, a conclusão de João Dácio Rolim e Henrique Gaede in “O ICMS, a LC 87/96 e Questões Jurídicas Atuais”:

Em nossa opinião, a falta de previsão pelo legislador da incidência do diferencial de alíquota quando da aquisição de bens destinados a uso e consumo ou a integração do ativo fixo oriundos de outro Estado da Federação, não decorre de simples omissão ou de qualquer outra falha de processo legislativo. Ela é intencional e proveniente das mudanças inseridas, formalmente, na sistemática de apuração do tributo a partir da Lei Complementar nº 87/96 que vinham sendo acobertadas através do Convênio 66/88, que em diversos aspectos destoava das previsões constitucionais acerca do ICMS. (…)”(O ICMS, a LC 87/96 e Questões Jurídicas Atuais; Ed. Dialética do Direito Tributário)

Por sua vez, Hugo de Brito Machado assevera que, in verbis:

“Com o advento da Lei Complementar nº. 87, de 13 de setembro de 1996, a cobrança do diferencial de alíquota passou a constituir um problema (…) e que a referida lei complementar ao cuidar do momento em que se deve considerar consumado o fato gerador do imposto, não cogitou da entrada da mercadoria adquirida em outro Estado, deixando assim esse fato fora do âmbito do ICMS (…) É certo que a CF/88 prevê a cobrança no Estado de destino, da diferença de alíquota, mas a existência da norma na CF/88 é insuficiente para que o legislador estadual possa definir um fato como gerador de um imposto. Como é sabido a CF/88 não cria imposto apenas atribui competência ao legislador da pessoa jurídica de direito púbico interno para fazê-lo (…) Para que o ICMS possa ser cobrado em determinada situação, portanto, é indispensável, além da norma da CF/88, que atribui competência impositiva, uma definição em lei complementar de seu fato gerador, de sua base de cálculo e de seus contribuintes, de sorte que os legisladores dos diversos Estados fiquem a esse comando vinculado (…) Pessoalmente, até penso que não deveria ser assim. Penso que cada estado deveria ter a liberdade de traçar os contornos do imposto que institui e arrecada. ENTRETANTO COMO DIRIA O MESTRE PONTES DE MIRANDA A CONSTITUIÇÃO QUE EU FARIA NÃO FOI FEITA, E TENHO DE ENTENDER A CONSTITUIÇÃO QUE EXISTE, E NÃO A QUE EU FARIA. POR ISSO MESMO, APRENDI A LER A CONSTITUIÇÃO E AS LEIS, COMO FORAM FEITAS E NÃO COMO EU AS FARIA”. (In Aspectos Fundamentais do ICMS, p. 103).

E conclui:

“A Lei Complementar 87 omitiu nas definições do fato gerador, da base da calculo e do contribuinte do ICMS referencias que permitam ver nelas incluída a situação relativa à aquisição de mercadorias em operações interestaduais. DEIXOU, FORA DE QUALQUER DÚVIDA RAZOÁVEL QUE, EM SE TRATANDO DE SITUAÇÕES A ENVOLVER PESSOAS EM ESTADOS DIFERENTES SOMENTE AS PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS AUTORIZAM A INSTITUIÇÃO DO IMPOSTO A SER PAGO PELO RECEBEDOR DO SERVIÇO”.

Pelo exposto, restando evidenciado que inexiste previsão na legislação complementar acerca do mencionado diferencial de alíquota nas operações interestaduais de mercadorias destinadas ao consumo e ativo fixo, conclui-se ser absolutamente indevida a obrigação.

4. Do adicional de imposto de renda – caso análogo

É importante, nesse momento, observar que em matéria absolutamente semelhante, qual seja, a instituição de cobrança pelos Estados-membros do adicional de imposto de renda, o Supremo Tribunal Federal se posicionou taxativamente no sentido de entender ser a sua cobrança inconstitucional quando realizado com base em norma infralegal.

É de se observar que os Estados não podem instituir, mediante ato legislativo próprio, o adicional de imposto de renda enquanto não for editada, pela União Federal, a lei complementar nacional prevista no art. 146, III, “a” da Lei Fundamental da República.

A existência desse vacuum legis não confere aos Estados-membros a possibilidade de exercerem, com base nas regras inscritas no art. 24, §3º, da Constituição Federal e no art. 34, §3º, §4º e §5º, do ADCT, de 1988, competência legislativa plena, eis que as recíprocas interferências que se estabelecerão, obrigatoriamente, entre o imposto de renda, sujeito a competência legislativa da União, e o adicional ao imposto de renda, incluído na esfera de competência impositiva dos Estados, reclamam a edição de lei complementar nacional que indique soluções normativas necessárias a superação de possíveis conflitos de competência entre essas entidades políticas.

O poder de tributar, deferido as pessoas estatais investidas de capacidade política, não deve ser exercido com desrespeito aos direitos públicos subjetivos dos contribuintes ou com ofensa as limitações constitucionais que restringem o desempenho, pelas entidades tributantes, de sua competência impositiva.

Nesse sentido e tendo como argumento basilar o fato de que é imprescindível a existência de lei complementar que regule a matéria, manifestou-se a Suprema Corte Brasileira in verbis:

ADI 28 / SP – SÃO PAULO AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE Relator(a): Min. SYDNEY SANCHES Julgamento: 06/10/1993 Órgão Julgador: TRIBUNAL PLENO Publicação DJ 12-11-1993 PP-24022 EMENTA VOL-01725-01 PP-00001 REQTES. : CONFEDERAÇÃO NACIONAL DAS PROFISSÕES LIBERAIS ADVDOS. : LUIZ CARLOS BETTIOL E IVES GANDRA DA SILVA MARTINS REQDOS. : GOVERNADOR DO ESTADO DE SÃO PAULO E ASSEMBLÉIA : LEGISLATIVA DO ESTADO DE SÃO PAULO ADVDO. : JAQUES BUSHATSKY AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. LEI N. 6.352, DE 29.12.1988, DO ESTADO DE SÃO PAULO. TRIBUTÁRIO. ADICIONAL DE IMPOSTO DE RENDA (ART. 155, II, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL). ARTIGOS 146 E 24, PARAGRAFO 3., DA PARTE PERMANENTE DA C.F. E ART. 34, PARAGRAFOS 3., 4. E 5. DO A.D.C.T. O ADICIONAL DE IMPOSTO DE RENDA, DE QUE TRATA O INCISO II DO ART. 155, NÃO PODE SER INSTITUIDO PELOS ESTADOS E DISTRITO FEDERAL, SEM QUE, ANTES, A LEI COMPLEMENTAR NACIONAL, PREVISTA NO “CAPUT” DO ART. 146, DISPONHA SOBRE AS MATERIAS REFERIDAS EM SEUS INCISOS E ALINEAS, NÃO ESTANDO SUA EDIÇÃO DISPENSADA PELO PARAGRAFO 3. DO ART. 24 DA PARTE PERMANENTE DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL, NEM PELOS PARAGRAFOS 3., 4. E 5. DO ART. 34 DO A.D.C.T. AÇÃO JULGADA PROCEDENTE, DECLARADA A INCONSTITUCIONALIDADE DA LEI N. 6.352, DE 29.12.1988, DO ESTADO DE SÃO PAULO.

ADI 615 / GO – GOIÁS AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE Relator(a): Min. SYDNEY SANCHES Julgamento: 06/10/1993 Órgão Julgador: TRIBUNAL PLENO DJ 05-11-1993 PP-23286 EMENT VOL-01724-01 PP-00011 REQTE. : CONFEDERAÇÃO NACIONAL DAS PROFISSÕES LIBERAIS REQDO. : GOVERNADOR DO ESTADO DE GOIAS REQDA. : ASSEMBLÉIA LEGISLATIVA DO ESTADO DE GOIAS EMENTA: – Ação Direta de Inconstitucionalidade. Lei n. 10.723, de 29.12.1988, do Estado de Goias. Tributário. Adicional de imposto de renda (art. 155, II, da Constituição Federal). Artigos 146 e 24, paragrafo 3., da parte permanente da C.F. e art. 34, paragrafos 3., 4. e 5. do A.D.C.T. O adicional de imposto de renda, de que trata o inciso II do art. 155, não pode ser instituido pelos Estados e Distrito Federal, sem que, antes, a lei complementar nacional, prevista no “caput” do art. 146, disponha sobre as materias referidas em seus incisos e alineas, não estando sua edição dispensada pelo paragrafo 3. do art. 24 da parte permanente da Constituição Federal, nem pelos paragrafos 3., 4. e 5. do art. 34 do A.D.C.T. Ação julgada procedente, declarada a inconstitucionalidade da Lei n. 10.723, de 29.12.1988, do Estado de Goiás

RE 148123 / SP – SÃO PAULO RECURSO EXTRAORDINÁRIO Relator(a): Min. PAULO BROSSARD Julgamento: 30/11/1993 Órgão Julgador: SEGUNDA TURMA EMENTA: Adicional de Imposto sobre a Renda e Proventos de qualquer natureza. Instituição. Lei Estadual. Inconstitucionalidade. O Plenário desta Corte julgou inconstitucional a instituição do referido imposto, ante a inexistência de previa edição de Lei Complementar, indispensavel a dirimencia de conflitos de competência entre os Estados. Recurso provido.

RE 140890 / DF – DISTRITO FEDERAL RECURSO EXTRAORDINÁRIO Relator(a): Min. NÉRI DA SILVEIRA Julgamento: 06/10/1993 Órgão Julgador: TRIBUNAL PLENO Recurso extraordinário. Mandado de segurança. Adicional do imposto sobre renda, instituido pelos Estados e Distrito Federal. Constituição Federal, art. 155, II. Impossibilidade de sua cobrança, pelos Estados-membros e o Distrito Federal, sem previa lei complementar (C.F., art. 146,1). Não bastam a dispensar a edição de lei complementar as disposições do art. 24, par. 3., da Constituição, E Do art. 34, pars. 3., 4. e 5., do ADCT, de 1988. Precedentes do STF nos Recursos Extraordinários ns. 136.215-4/200 – RJ e 140.887-1/RJ. Lei n. 32, de 07.07.1989, do Distrito Federal, que institui o referido adicional do imposto de renda. Sua inconstitucionalidade. Recurso extraordinário conhecido e provido, para conceder o mandado de segurança, declarando-se a inconstitucionalidade da Lei n. 32, de 07 de julho de 1989, do Distrito Federal.

RE 149955 / SP – SÃO PAULO RECURSO EXTRAORDINÁRIO Relator(a): Min. CELSO DE MELLO Julgamento: 19/08/1993 Órgão Julgador: TRIBUNAL PLENO E M E N T A: TRIBUTÁRIO – ADICIONAL AO IMPOSTO DE RENDA (LEI N. 6.352/88, DO ESTADO DE SÃO PAULO) – INCONSTITUCIONALIDADE DE SUA INSTITUIÇÃO – AUSÊNCIA DE LEI COMPLEMENTAR NACIONAL (CF, ART. 146) – IMPOSSIBILIDADE DO EXERCÍCIO, PELO ESTADO-MEMBRO, DA COMPETÊNCIA LEGISLATIVA PLENA – RECURSO EXTRAORDINÁRIO CONHECIDO E PROVIDO. – E inconstitucional a Lei n. 6.352, de 29/12/88, que, editada pelo Estado de São Paulo, instituiu o adicional ao imposto de renda no âmbito daquela unidade da Federação. – Os Estados-membros não podem instituir, mediante ato legislativo próprio, o tributo a que se refere o art. 155, II, da Constituição (Adicional ao Imposto de Renda) enquanto não for editada, pela União Federal, a lei complementar nacional prevista no art. 146 da Lei Fundamental da Republica. A existência desse “vacuum legis” não confere aos Estados-membros a possibilidade de exercerem, com base nas regras inscritas no art. 24, par. 3., da Constituição e no art. 34, par. 3., do ADCT/88, competência legislativa plena, eis que as reciprocas interferencias que se estabelecerao, obrigatoriamente, entre o imposto de renda, sujeito a competência legislativa da União, e o adicional ao imposto de renda, incluido na esfera de competência impositiva dos Estados-membros, reclamam a edição de lei complementar nacional que indique soluções normativas necessarias a superação de possiveis conflitos de competência entre essas entidades politicas. – O poder de tributar deferido as pessoas estatais investidas de capacidade politica não deve ser exercido com desrespeito aos direitos publicos subjetivos dos contribuintes ou com ofensa as limitações constitucionais que restringem o desempenho, pelas entidades tributantes, de sua competência impositiva.

RE 136215 / RJ – RIO DE JANEIRO RECURSO EXTRAORDINÁRIO Relator(a): Min. OCTAVIO GALLOTTI Julgamento: 18/02/1993 Órgão Julgador: TRIBUNAL PLENO ADICIONAL ESTADUAL DO IMPOSTO SOBRE A RENDA (ART. 155, II, DA C.F.). IMPOSSIBILIDADE DE SUA COBRANÇA, SEM PREVIA LEI COMPLEMENTAR (ART. 146 DA C.F.). SENDO ELA MATERIALMENTE INDISPENSAVEL A DIRIMENCIA DE CONFLITOS DE COMPETÊNCIA ENTRE OS ESTADOS DA FEDERAÇÃO, NÃO BASTAM, PARA DISPENSAR SUA EDIÇÃO, OS PERMISSIVOS INSCRITOS NO ART. 24, PAR. 3., DA CONSTITUIÇÃO E NO ART. 34, E SEUS PARAGRAFOS, DO ADCT. RECURSO EXTRAORDINÁRIO PROVIDO PARA DECLARAR A INCONSTITUCIONALIDADE DA LEI N. 1.394, DE 2-12-88, DO ESTADO DO RIO DE JANEIRO, CONCEDENDO-SE A SEGURANÇA.

Ao se aplicar analogicamente ao caso vertente as decisões emanadas do Excelso Pretório que concluem ser inconstitucional a regulamentação pelos Estados-membros do adicional do imposto de renda, enquanto não regulamentado por lei complementar, é óbvio que, mutatis mutantes, de igual modo, não é possível a cobrança do diferencial de alíquota nas operações interestaduais de mercadorias destinadas ao consumo próprio ou ativo fixo, enquanto não houver previsão expressa em lei complementar estabelecendo a sua instituição, nos termos do art. 146, III, “a” da CF/88.

Inexistindo tal previsão de incidência não poderá o Poder Executivo estabelecê-la por regulamento, caso típico de usurpação de competência e poderes conferidos a ente hierarquicamente superior.

Também aqui, por tais motivos, o diferencial de alíquota, em razão de operação interestadual destinadas ao consumo ou ativo fixo é inexigível por faltar norma válida que a tenha instituído.

5. Da obrigação acessória

Como se não bastasse a inconstitucionalidade da cobrança, a multa pela ausência de pagamento pode vir a ser várias vezes superior ao valor da obrigação principal. Por exemplo, deixar de recolher o diferencial de alíquota em operação interestadual pode gerar multa de R$ 400.000,00, enquanto que o valor da obrigação acessória, deixar de registrar documento fiscal de entrada de mercadoria geraria multa de R$ 1.500.000,00, ou seja, quase quatro vezes superior ao valor do “débito” principal.

É de se observar que não há a mínima consistência legal, uma vez que inexiste subsunção do fato que o originou às normas ínsitas na Constituição Federal, pois:

a) Afronta de forma cristalina o princípio da proporcionalidade e do não-confisco ao impor uma pena pela não escrituração de nota fiscal de entrada de mercadoria (obrigação acessória) equivalente ao quádruplo do imposto (obrigação principal) que a Fazenda Publica deseja cobrar (rectius: diferencial de alíquota);

b) Afronta, também, o principio da legalidade, eis que a obrigação e sanção impostas não se encontram previstas em lei válida e;

c) Inexiste interesse do Fisco na imposição da obrigação acessória, eis que a exigência do diferencial de alíquota (obrigação principal) não encontra validade no sistema pátrio;

Destarte, considerando-se que a obrigação principal, diferencial de alíquota, não é exigível, eis que a norma que a instituiu é absolutamente inválida (e norma inválida é norma fora do ordenamento[8]

5.1. Do princípio do não – confisco e o princípio da proporcionalidade

Uma das pedras fundamentais do direito moderno, a obra prima “Dos Delitos e Das Penas”, lançado em 1764, de Cesare Beccaria, evidenciou e influenciou todo o sistema positivista ao propugnar e resgatar dois princípios do direito romano:

a) Não há pena sem que haja lei:

“Ora, o magistrado, que também faz parte da sociedade, não pode com justiça infligir a outro membro dessa sociedade uma pena que não seja estatuída pela lei”.

b) A pena deve ser proporcional ao delito:

“Toda severidade que ultrapasse os limites se torna supérflua e, por conseguinte, tirânica”.

No julgamento da ADIN 1.075-DF, o Supremo Tribunal Federal estabeleceu que a exigência de multa em percentual desproporcional constitui infração à regra do artigo 150 da Constituição Federal.
Tal entendimento tem sido pacífico. Veja-se:
ADI 551 / RJ – RIO DE JANEIRO AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE Relator(a): Min. ILMAR GALVÃO Julgamento: 24/10/2002 Órgão Julgador: Tribunal Pleno 14-02-2003 PP- 00058 EMENT VOL-02098-01 PP-00039 REQTE. : GOVERNADOR DO ESTADO DO RIO DE JANEIRO ADVDOS.: RICARDO AZIZ CRETTON E OUTRO REQDO. : ASSEMBLÉIA LEGISLATIVA DO ESTADO DO RIO DE JANEIRO EMENTA: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. §§ 2.º E 3.º DO ART. 57 DO ATO DAS DOSPOSIÇÕES CONSTITUCIONAIS TRANSITÓRIAS DA CONSTITUIÇÃO DO ESTADO DO RIO DE JANEIRO. FIXAÇÃO DE VALORES MÍNIMOS PARA MULTAS PELO NÃO-RECOLHIMENTO E SONEGAÇÃO DE TRIBUTOS ESTADUAIS. VIOLAÇÃO AO INCISO IV DO ART. 150 DA CARTA DA REPÚBLICA. A desproporção entre o desrespeito à norma tributária e sua conseqüência jurídica, a multa, evidencia o caráter confiscatório desta, atentando contra o patrimônio do contribuinte, em contrariedade ao mencionado dispositivo do texto constitucional federal. Ação julgada procedente.

O Princípio do Não-Confisco, que é uma limitação negativa ao poder de tributar imposta ao Estado pelo poder constituinte originário, é também um direito fundamental do contribuinte protegido por cláusula pétrea.
Quanto a este princípio em matéria tributária, vale citar Vittorio Cassone[9]

O entendimento de Douglas Yamashita[10]

A desproporcionalidade fica patente ao verificarmos que a multa pelo descumprimento da obrigação acessória (não escrituração das notas fiscais) pode chegar a apontar o valor qUASE Quatrocentos pOrcento maior.

De tal sorte, a magnitude da desproporção exigida pelo Fisco estadual determina, ipso facto, a afronta ao artigo 150, IV da Constituição Federal e, via de conseqüência, retira do disposto elencado no auto de infração, a sua validade.

Por seu turno, o princípio da razoabilidade tem sua acepção ligada com a moralidade, a continência do fundamento da edição da norma com a solidariedade, segurança jurídica, ordem e principalmente a justiça.

A aplicação do princípio da razoabilidade em matéria de penalidades pecuniárias é aceito na doutrina, conforme ensina José Carlos Graça Wagner[12]

Dessa forma, o parâmetro mais usual dos limites das multas fiscais diz respeito à observância da razoabilidade e da proporcionalidade da exação.

Verifica-se que a imposição de penalidades tributárias, inclusive as multas de mora, pode ser declarada inconstitucional em face do princípio da razoabilidade das leis.

O aludido princípio diz respeito, segundo o STF, aos balizamentos e parâmetros que o legislador, na sua atividade legislativa, deveria observar, estabelecendo, ainda, que os limites da lei deve regular a conduta de modo proporcional e adequado.

A doutrina constitucional moderna e o Supremo Tribunal Federal, nesse sentido, determinam que não se deve analisar as leis somente sob a ótica do princípio da reserva legal. O julgamento da questão deve ter como base o princípio da reserva legal proporcional, que tem como pressuposto não somente a legitimidade dos meios e dos fins a serem alcançados, mas também a necessidade de utilizar-se o meio menos gravoso ao indivíduo para alcançar o fim almejado.

Com isso, não pode haver distorção entre a medida estabelecida em lei e o fim por ela objetivado, de modo que combater e punir os ilícitos fiscais deve ser disposto com penalidades que guardem adequação dos meios e dos fins, sob pena de violação ao princípio da razoabilidade e a proporcionalidade.

O Ministro Gilmar Mendes resume a questão:

“Portanto, a doutrina constitucional mais moderna enfatiza que, em se tratando de imposição de restrições a determinados direitos, deve-se indagar não apenas sobre a admissibilidade constitucional da restrição eventualmente fixada (reserva legal), mas também sobre a compatibilidade das restrições estabelecidas com o princípio da proporcionalidade.”

Na análise deste princípio aplicado às multas fiscais, vislumbramos que uma lei que estabeleça uma multa elevada para combater a sonegação fiscal deve ser graduada em percentual proporcional ao seu objetivo de punir e reprimir o ato ilícito.

A questão ainda é importante em vista de que a sua não observância na imposição das multas pode violar o direito à propriedade.

Veja-se o RE nº. 18.331:

“O poder de taxar não pode chegar à desmedida do poder de destruir, uma vez que somente pode ser exercido dentro dos limites que o tornem compatível com a liberdade do trabalho, comércio e da indústria e com o direito de propriedade.”

Nessa linha de raciocínio, veja-se os seguintes julgados da Suprema Corte brasileira, in verbis:

ADI-MC 1075 / DF – DISTRITO FEDERAL MEDIDA CAUTELAR NA AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE Relator(a): Min. CELSO DE MELLO Julgamento: 17/06/1998 (…) – É cabível, em sede de controle normativo abstrato, a possibilidade de o Supremo Tribunal Federal examinar se determinado tributo ofende, ou não, o princípio constitucional da não-confiscatoriedade consagrado no art. 150, IV, da Constituição da República. Hipótese que versa o exame de diploma legislativo (Lei 8.846/94, art. 3º e seu parágrafo único) que instituiu multa fiscal de 300% (trezentos por cento). – A proibição constitucional do confisco em matéria tributária – ainda que se trate de multa fiscal resultante do inadimplemento, pelo contribuinte, de suas obrigações tributárias – nada mais representa senão a interdição, pela Carta Política, de qualquer pretensão governamental que possa conduzir, no campo da fiscalidade, à injusta apropriação estatal, no todo ou em parte, do patrimônio ou dos rendimentos dos contribuintes, comprometendo-lhes, pela insuportabilidade da carga tributária, o exercício do direito a uma existência digna, ou a prática de atividade profissional lícita ou, ainda, a regular satisfação de suas necessidades vitais básicas. – O Poder Público, especialmente em sede de tributação (mesmo tratando-se da definição do “quantum” pertinente ao valor das multas fiscais), não pode agir imoderadamente, pois a atividade governamental acha-se essencialmente condicionada pelo princípio da razoabilidade que se qualifica como verdadeiro parâmetro de aferição da constitucionalidade material dos atos estatais. O PODER REGULAMENTAR DEFERIDO AOS MINISTROS DE ESTADO, EMBORA DE EXTRAÇÃO CONSTITUCIONAL, NÃO LEGITIMA A EDIÇÃO DE ATOS NORMATIVOS DE CARÁTER PRIMÁRIO, ESTANDO NECESSARIAMENTE SUBORDINADO, NO QUE CONCERNE AO SEU EXERCÍCIO, CONTEÚDO E LIMITES, AO QUE PRESCREVEM AS LEIS E A CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. – A competência regulamentar deferida aos Ministros de Estado, mesmo sendo de segundo grau, possui inquestionável extração constitucional (CF, art. 87, parágrafo único, II), de tal modo que o poder jurídico de expedir instruções para a fiel execução das leis compõe, no quadro do sistema normativo vigente no Brasil, uma prerrogativa que também assiste, “ope constitutionis”, a”, a esses qualificados agentes auxiliares do Chefe do Poder Executivo da União. – As instruções regulamentares, quando emanarem de Ministro de Estado, qualificar-se-ão como regulamentos executivos, necessariamente subordinados aos limites jurídicos definidos na regra legal a cuja implementação elas se destinam, pois o exercício ministerial do poder regulamentar não pode transgredir a lei, seja para exigir o que esta não exigiu, seja para estabelecer distinções onde a própria lei não distinguiu, notadamente em tema de direito tributário. (…)

RE 190985 / SC – SANTA CATARINA RECURSO EXTRAORDINÁRIO Relator(a): Min. NÉRI DA SILVEIRA Julgamento: 14/02/1996 Órgão Julgador: Tribunal Pleno DJ 24-08-2001 PP-00061 VOL-02040-06 PP-01194 (…) 6. Recurso extraordinário conhecido e provido para julgar improcedente a ação direta de inconstitucionalidade e declarar a constitucionalidade dos arts. 76 e 77, incisos I, III, IV, V, VI e VII, ambos da Lei Complementar n.º 31, de 27.9.1990, do Estado de Santa Catarina. 7. Não é possível, efetivamente, entender que as decisões das Cortes de Contas, no exercício de sua competência constitucional, não possuam teor de coercibilidade. Possibilidade de impor sanções, assim como a lei disciplinar. 8. Certo está que, na hipótese de abuso no exercício dessas atribuições por agentes da fiscalização dos Tribunais de Contas, ou de desvio de poder, os sujeitos passivos das sanções impostas possuem os meios que a ordem jurídica contém para o controle de legalidade dos atos de quem quer que exerça parcela de autoridade ou poder, garantidos, a tanto, ampla defesa e o devido processo legal. 9. As normas impugnadas prevêem possam as multas ser dosadas, até o máximo consignado nessas regras legais. Disso resulta a possibilidade, sempre, de se estabelecer relação de proporcionalidade entre o dano e a multa.

Tal fundamento seria o bastante para arredar a exigência fiscal.

5.2. Da inobservância do princípio da estrita legalidade

Feitas essas considerações preliminares, o eminente professor da pontifícia universidade católica de São Paulo pergunta e responde o seguinte acerca do princípio da legalidade tributária como finalidade preservar a segurança jurídica nas relações com o Estado:

“Será, porém, que os deveres instrumentais tributários (rectius: obrigações acessórias) podem nascer de manifestações da vontade da Administração Publica? Pensamos que não. Vamos ver por quê”.

“Tem-se aduzido que ao contrario da obrigação tributaria, sempre amarrada ao principio da estrita legalidade, o dever instrumental, desde que não entre em conflito aberto com qualquer lei, pode encontrar seu fundamento de validade num decreto, numa portaria, etc. Com o devido acatamento, não partilhamos destas noções, boas, talvez, para o estrangeiro, mas improsperáveis em face de nosso ordenamento jurídico. Deveras, estamos convencidos de que a tese atrita com o princípio da legalidade que domina e informa o Direito Tributário brasileiro. Entendemos que os decretos, as portarias, os atos administrativos em geral, só podem existir para tornar efetivo o cumprimento dos deveres instrumentais criados pela lei. Assim, vg. se ela obriga uma classe de comerciante a manter livros fiscais, pode o decreto regulamentar estabelecer o tipo o tamanho e o modelo dos mesmos bem como a forma de preenchê-los. Nem se objete que os deveres instrumentais tributários de tão singelos são de facílimo comprimento e que, destarte, nada obsta que sejam veiculados por meio de atos normativos infralegais. Essa argumentação não e jurídica. De qualquer modo, ainda que verdadeira não teria o condão de se sobrepor ao precitado principio da legalidade.”[13]

“De fato, PERMITIR QUE O PRÓPRIO FISCO INDIQUE OS ELEMENTOS ESSENCIAIS DOS DEVERES INSTRUMENTAIS TRIBUTÁRIOS É O MESMO QUE ATRIBUIR STATUS DE LEGISLADOR, O QUE, COMO NÃO SE DISCUTE, É VEDADO PELO NOSSO DIREITO POSITIVO. (…) Somente uma interpretação pedestre é capaz de sustentar tamanho despautério. O inciso II, do artigo 5º da CF exige que os deveres impostos às pessoas brotem de lei. Na verdade, impõe o preceito constitucional ora em destaque que qualquer relação jurídica que implique alguém dar, fazer, não fazer ou suportar surja necessariamente de lei”.

“COM ESSAS PONDERACÕES FÁCIL É PERCEBERMOS QUE NÃO E SÓ O TRIBUTO (OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA) QUE SE SUBMETE AO PRINCIPIO DA LEGALIDADE. OS DEVERES INSTRUMENTAIS TRIBUTÁRIOS (QUE A DOUTRINA TRADICIONAL CHAMA, IMPROPRIADAMENTE, DE OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS) TAMBÉM A ELE SE SUBSUME”.

“Por força do princípio da legalidade, conforme já acenamos, também os deveres instrumentais tributários só podem advir de lei lato sensu. Examinemos o assunto com maior vagar. A relação jurídica tributaria refere-se não só ao plexo de deveres instrumentais positivos ou negativos que gravitam em torno do tributo, colhimando facilitar a aplicação exata da norma jurídica que o previu. É desses deveres, de índole administrativa, que a doutrina tradicional seguindo na traça do código tributário nacional, chama, impropriadamente, de obrigações acessórias, de que, sem maiores delongas, passamos a nos ocupar.” [15]

“Uma coisa, porém é certa, não é dado aos deveres instrumentais tributários atropelar direito subjetivo do contribuinte”. (…)

“Resta evidente, portanto, que o Executivo não poderá apontar – nem mesmo por delegação legislativa – nenhum aspecto essencial da norma jurídica tributária, sob pena de flagrante inconstitucionalidade”.

“Labora em equivoco, portanto, os que sustentam que o chefe do Executivo, no que tange a tributação pode terminar a obra do legislador, regulamentando tudo o que ele apenas descreveu com passos largos. Na verdade, a faculdade regulamentar serve para ressaltar alguns conceitos menos claros contidos na lei, mas não para agregar-lhes novos componentes ou o que e pior para defini-los do nada. Entendimento contrário viola o princípio da legalidade em sua própria essência“.

Paulo de Barros Carvalho[16]

Ipso facto, deve-se concluir que os artigos ínsitos no RICMS/ES, aprovado pelo Decreto 1.090-R/02, os quais exigem obrigação acessória, não encontram a sua condição de validade, eis que foram instituídos por entidade que não possui competência legislativa para pô-los como norma válida.

Destarte, o artigo 723, §1º, §2º, §3º c/c 744 do RICMS/ES, aprovado pelo Decreto 1.090-R/02, afronta o artigo 150, I c/c artigo 5º, II, todos da Carta Magna.

5.3. Inexistência de interesse da Administração Pública na instituição dos deveres instrumentais (obrigação acessória)

É certo que as multas têm caráter de reparação e de penalidade, como conceituadas, respectivamente, nas legislações civil e penal e, por conseguinte, constituem acessório do principal.

E, na qualidade de acessório, por uma questão de lógica acompanha o principal, constituindo-se, a partir daí, num todo indivisível, nos moldes estabelecidos pela accessio cedit principali.

Com efeito, na formação do estabelecimento do vínculo obrigacional tributário, que decorrerá da lei, deverá o legislador observar os ditames previstos nas limitações ao poder de tributar.

Ou seja, na edição de lei instituidora que balizará a formação da relação obrigacional devem ser observadas as limitações constitucionais sob pena de inexistência de vínculo jurídico obrigacional e, conseqüente, impossibilidade de cobrança quer do tributo, quer das sanções dele decorrente.

Em outras palavras, não haverá cobrança de multa se a obrigação principal deixar de existir por vício no vínculo obrigacional: a lei. A lei que estabelece o vínculo principal deve ser elaborada dentro dos limites constitucionais, se assim não for, as multas fiscais, principalmente as moratórias, também não serão exigíveis, em vista da descaracterização da obrigação principal.

In casu, a obrigação principal, qual seja, o recolhimento do diferencial de alíquota, também peca por ferir o mesmo principio da estrita legalidade retro citado.

É certo que a Constituição Federal de 1988, promovendo modificações básicas na estrutura e cobrança do ICMS, adotou a utilização da alíquota interestadual nas operações e prestações destinadas a consumidor final contribuinte do imposto (bens de uso e consumo e ativo fixo), cabendo ao Estado destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual.

Porém, conforme explicitado a mais de espaço, a previsão constitucional in abstrato não se transforma em obrigação imediata (auto aplicável), mas, ao revés, como se verá, imprescinde de norma infraconstitucional que a regule.

Mais uma vez, ressalte-se: A norma pode receber qualquer conteúdo, mas o que importa é se a lei é válida, isto é, se elaborada por quem compete.

- Conclusão

De todo o exposto, verifica-se, à saciedade, que é flagrantemente inconstitucional a obrigação acessória prevista no regulamento estadual; como também absolutamente inconstitucional a exação ínsita na obrigação principal (diferencial de alíquota), uma vez que não fora produzida por lei complementar e, ainda, porque a Lei Complementar de nº. 87/96 deixou propositadamente de prever tal hipótese de incidência e, via de conseqüência, falta ao Estado interesse de exigir a obrigação acessória a ela correlata e, por último, por ser tal penalidade (imposta à não realização da obrigação acessória) mero confisco, ao impor uma pena que pode chegar a quase quatro vezes maior que o imposto supostamente devido.

Isso porque, de acordo com o artigo 3º, inciso XIV c/c artigo 168, inciso XV do RICMS/ES, aprovado pelo Decreto 1.090-R/02, deixar de recolher o imposto (ICMS), devido pelo diferencial de alíquota das mercadorias, oriundas de outra unidade da federação, destinadas ao consumo ou ativo fixo da empresa, constitui fato gerador. Veja-se[2]